企业所得税汇算清缴中扣除项目的调整处理（下）

捐赠支出邦进财务
根据《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十二条的规定，企业通过公益性社会团体、公益性群众团体或者县级以上(含县级)人民政府及其部门和直属机构，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业的直接对外捐赠支出或通过上述列举以外的组织或个人的捐赠支出均不允许税前扣除。企业发生公益性捐赠支出应留存公益性捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联。
根据《企业会计准则》的规定，企业需依照权责发生制将归属于当期发生的捐赠支出计入营业外支出，在计算利润时扣除。可见，在扣除额度以及扣除范围上，会计处理与税法处理不一致。为此，在进行所得税汇算清缴时应将不符合税法规定的捐赠支出额剔除，做纳税调整增加。
特别需注意的是企业将资产用于对外捐赠的，按税法规定属于视同销售，按公允价值确认收入，而会计准则是按成本确认收入，需要从视同销售和捐赠支出两方面进行纳税调整。
【案例7】某企业将自产产品用于捐赠，捐赠未通过公益性社会团体和群众性社会团体，也未通过县级以上人民政府。产品成本100万元，公允价值120万元。企业会计处理为(增值税略)：
借：营业外支出 100
贷：库存商品 100
企业将自产产品用于捐赠，应分解为两项行为进行税务处理：一是按公允价值销售产品;二是将以公允价值计量的产品用于捐赠。
视同销售处理时，年度申报时填报附表三“纳税调整项目明细表”第2行“视同销售收入”第3列“调增金额”120万元，第21行“视同销售成本”第4列“调减金额”100万元，此项视同销售业务调增应纳税所得额20万元。
将以公允价值计量的产品用于捐赠时，由于企业捐赠未通过公益性社会团体和群众性社会团体，也未通过县级以上人民政府，因此发生的捐赠支出不得从税前扣除。会计计入当期损益的金额为100万元，税收与会计处理产生差异，因此应作纳税调增100万元的税务处理。纳税调增时填报附表三“纳税调整项目明细表”第28行“捐赠支出”第3列“调增金额”100万元。

罚金、罚款和被没收财物损失
根据《企业所得税法》第十条的规定，罚金、罚款和被没收财物的损失在计算应纳税所得额时不得扣除。其中，罚金是指人民法院判处犯罪人强制向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法;罚款，是行政处罚的一种，是指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商、行政、税务等各行政法规的规定，行政执法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚;没收财物，是指将违法人的财物、现金、债权等财产收归国家所有，以弥补因其违法造成的损失。值得注意的是，不是以违法被查处为前提的额外负担则都可以扣除，如纳税人按照经济合同规定支付的违约金、逾期偿还银行贷款加处的罚息都可以正常在税前扣除。
【案例8】A企业在所得税汇算清缴时，发现如下几项罚款支出：(1)因违反工商行政管理部门的规定，被处罚2.5万元;(2)运输队的司机因交通违章被罚款合计0.6元;(3)未按要求履行合同而支付罚款1.5万元。
经分析发现，①②项属于行政执法部门罚款，合计3.1万元，不可在税前扣除，第③项属于经营性罚款，可以在税前扣除。在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”反映：第1列“账载金额”填报本纳税年度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物的损失3.1万元，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费;第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。

赞助支出
根据《企业所得税法》第十条的规定，赞助支出在计算应纳税所得额时不得扣除。赞助支出有广告性质的赞助支出和非广告性质的赞助支出，税法中的赞助支出，指的是企业发生的与生产经营活动无关的非广告性质支出。
【案例9】A企业赞助某届全运会130万元，其中100万元委托广告公司开展宣传活动，取得广告公司开出的发票。另外30万元无相关证明。
通过分析可知，100万元的支出取得合法凭证，证明其具有广告性质，属于企业列支的广告费。另外30万元属于不得扣除的赞助支出。应在附表三《纳税调整项目明细表》第33行“13.赞助支出”进行调整：第1列“账载金额”填报本纳税年度实际发生的赞助支出30万元;第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。

利息支出
根据《实施条例》第三十八条、国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)、《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)、《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条及《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定：
1.企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本，不得在发生当期直接扣除;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。
2.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，且不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，可以税前扣除。
3.企业向关联方借款的利息支出在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例(是指接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：金融企业为5：1;其他企业，为2：1)和《企业所得税法》及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据《企业会计准则》，企业发生的借款费用，无论是从金融机构还是非金融机构借款的利息，无论利率高低，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;不符合资本化条件的，计入当期财务费用扣除。可见会计处理与税务处理不一致，税法对借款利息支出在扣除范围和标准上有严格限制，会计确认的利息支出，在企业年度汇算清缴时要进行必要的调整。
【案例10】A公司2013年1月投资1 000万元设立B公司。2013年1月，B公司以10%年利率从A公司借款5 000万元，假设A、B公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%，B公司实际税负高于A公司，且B公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。
A公司与B公司属于关联方，B公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为5 000万元和1 000万元，其比例为5：1，高于税法规定的2：1，并且其约定利率10%，高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息不能全额税前扣除。2013年共支付A公司利息5 000×10%=500万元，可税前扣除的借款额为1 000×2=2 000万元，利息额为2 000×8%=160万元，其余340万元应作在2012年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
企业年度申报时，填报附表二“成本费用明细表”第28列500万元，同时填报主表第6行500万元，附表三“纳税调整项目明细表”第29行，“账载金额”填报500万元、“税收金额”填报160万元、“调增金额”填报340万元。

税收滞纳金
根据《企业所得税法》第十条的规定，税收滞纳金在计算应纳税所得额时不得扣除。税收滞纳金是指由于纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，而由税务机关向纳税人(扣缴义务人)征收的一种带有补偿性和惩罚性的款项。根据《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
【案例11】 A企业因以前月份少申报税款，向税务机关缴纳滞纳金2万元。
  　在所得税汇算清缴时，此项调整应在附表三《纳税调整项目明细表》第32行“12.税收滞纳金”反映：第1列“账载金额”填报本纳税年度实际发生的税收滞纳金2万元;第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。

住房公积金
根据《实施条例》第三十五条及《住房公积金管理条例》第十六条、第十八条、第十九条、北京住房公积金管理中心《关于确定2013住房公积金年度月缴存额上限的通知》(京房公积金发[2013]19号)的规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。针对北京市而言，2013年度北京住房公积金月缴存额上限为3 760元，职工和单位月缴存额上限均为1 880元，突破月缴存额上限缴存住房公积金原则上不准税前扣除。
由此可见，税法对住房公积金的扣除有规定的标准，在所得税汇算时对超过部分须进行纳税调整，填报附表三“纳税调整项目明细表”第30行“调增金额”。(完)